เผยแพร่ครั้งแรกเมื่อวันที่ 20 เมษายน 2565 บนเว็บไซต์ pridi.or.th

“ประมวลรัษฎากร” ถือเป็นกฎหมายสำคัญของประเทศ ในฐานะเป็นกฎหมายที่รวบรวมเกี่ยวกับการจัดเก็บภาษีอากรจากเงินได้ของประชาชนผู้มีเงินได้และเข้าลักษณะที่จะต้องเสียภาษี โดยในช่วงตลอดระยะเวลา 84 ปี ประมวลรัษฎากรมีการแก้ไขหลายครั้งและทำให้ประมวลรัษฎากรกลายเป็นกฎหมายที่มีความสลับซับซ้อนมากที่สุดฉบับหนึ่ง

หากพิจารณาเจตนารมณ์ตั้งแต่ต้นของการจัดทำประมวลรัษฎากรก็เพื่อที่จะลดความทับซ้อน ซ้ำซ้อน และซับซ้อนของกฎหมายภาษีที่จัดเก็บในเวลานั้น เพื่อให้เกิดความเป็นธรรมทางสังคมจากการจัดเก็บภาษีตามหลักการประชาธิปไตย บทความนี้จึงขอชวนผู้อ่านทุกท่านสำรวจความเปลี่ยนแปลงตลอดระยะเวลาที่ผ่านมาของประมวลรัษฎากร

ปฐมบทของการจัดทำประมวลรัษฎากร

“ปฐมบทของการจัดทำประมวลรัษฎากร” นั้น เริ่มต้นมาจากสภาพสังคมในอดีตของประเทศไทยที่มีการจัดเก็บภาษีที่ซับซ้อน และมีภาษีบางรายการที่ซ้ำซ้อนกัน ในขณะเดียวกันระบบภาษีในเวลานั้นไม่ได้คำนึงถึงศักยภาพและความสามารถของผู้จ่ายภาษีว่าจะมีความสามารถหรือไม่ อาทิ ภาษีรัชชูปการ เป็นเงินที่เก็บจากชายฉกรรจ์อายุตั้งแต่ 18 – 60 ปี โดยมิได้คำนึงว่าบุคคลดังกล่าวมีรายได้หรือไม่ หรือ ภาษีสมพัตสร ซึ่งรัฐบาลเก็บจากจำนวนพื้นที่ที่ปลูกไม้ล้มลุกบางประเภทและจำนวนไม้ผลยืนต้นบางประเภทเป็นรายปี โดยไม่ได้คำนึงว่าไม้ผลดังกล่าวจะสร้างรายได้จริงหรือไม่ก็ตาม จึงจะเห็นได้ว่าระบบการเก็บภาษีก่อนช่วงสมบูรณาญาสิทธิราชย์มีวัตถุประสงค์เพื่อเป็นการหารายได้ให้กับรัฐบาลเพียงอย่างเดียวโดยไม่ได้คำนึงถึงความเป็นธรรม ความเหมาะสม และความสามารถในการจ่ายภาษีของประชาชน[1]

ปัจจัยหนึ่งที่ทำให้ระบบภาษีในอดีตของประเทศมีความซับซ้อนและซ้ำซ้อนกัน เกิดมาจากข้อจำกัดของการเข้าทำสนธิสัญญาเบาว์ริงที่ทำให้ประเทศสยามมีข้อจำกัดในการจัดเก็บภาษีการค้า (ภาษีขาเข้า-ออก) เนื่องจากตามสนธิสัญญากำหนดให้สยามจัดเก็บภาษีได้ไม่เกินร้อยละ 3 ของราคาสินค้าในท้องน้ำ[2] ซึ่งสร้างข้อจำกัดต่อการขยายตัวของรายได้รัฐบาล[3] ทำให้รัฐบาลต้องหันมาใช้วิธีการเก็บภาษีซับซ้อนและซ้ำซ้อนกันหลายชนิด ซึ่งเป็นวิธีการเดิมที่ประเทศไทยเคยใช้มาตลอด

นัยสำคัญของการจัดทำประมวลรัษฎากรจึงเป็นการเปลี่ยนหลักของสังคม โดยยึดหลักการที่ว่า “มีมากเสียมาก มีน้อยเสียน้อย ใช้มากเสียมาก ใช้น้อยเสียน้อย” ตามหลักการเก็บภาษีอากรของประเทศในระบอบประชาธิปไตย[4]

พัฒนาการของประมวลรัษฎากร

“ประมวลรัษฎากร” ถือได้ว่า เป็นกฎหมายฉบับหนึ่งที่มีการเปลี่ยนแปลงและแก้ไขบ่อยครั้งมากทั้งในระดับของการแก้ไขประมวลรัษฎากร และในระดับกฎหมายลำดับรอง ทำให้ทุกวันนี้ประมวลรัษฎากรเป็นกฎหมายที่มีความซับซ้อนและเข้าใจได้ยาก เนื่องจากมีเนื้อหาจำนวนมากและมีหลักเกณฑ์ทางกฎหมายภายใต้ประมวลรัษฎากรอีกเป็นจำนวนมาก

ในแง่ความเปลี่ยนแปลงปัจจุบันประมวลรัษฎากรมีการแก้ไขเพิ่มเติมมาแล้วกว่า 80 กว่าครั้ง โดยหลายครั้งเป็นการปรับเปลี่ยนให้สอดคล้องกับสภาพเศรษฐกิจและสังคมในแต่ละสมัย โดยการแก้ไขนั้นมีทั้งการแก้ไขในเรื่องเล็กน้อยเกี่ยวกับวิธีการจัดเก็บภาษี และการแก้ไขในเรื่องสำคัญ เช่น อำนาจของรัฐมนตรีในการจัดเก็บภาษี ข้อยกเว้นในการจัดเก็บภาษี ฐานภาษี และปีภาษี เป็นต้น สำหรับการแก้ไขเพิ่มเติมครั้งสำคัญๆ ในช่วงระยะเวลา 20 ปีแรกนี้ ผู้เขียนได้สรุปไว้ ดังต่อไปนี้

การแก้ไขเพิ่มเติมครั้งแรก เกิดขึ้นในปี พ.ศ. 2482 หรือราวๆ 1 ปีหลังจากการประกาศใช้ประมวลรัษฎากร โดยขยายรูปแบบของกิจกรรมที่จะถูกเก็บภาษีให้ออกไปให้กว้างมากขึ้น รวมถึงมีการกำหนดให้ที่ดินในครอบครองของรัฐวิสาหกิจจะต้องเสียเงินบำรุงท้องที่เท่ากับที่ดินในเขตเทศบาล เนื่องจากเห็นว่าที่ดินดังกล่าวเป็นที่ดินที่มีความเจริญแล้ว[5]

โดยต่อมาได้มี การปรับปรุงแก้ไขประมวลรัษฎากรอีกครั้งหนึ่งในปี พ.ศ. 2483 โดยมีสาระสำคัญหลายประการ แต่ส่วนหนึ่งที่มีความน่าสนใจก็คือ การแก้ไขปรับปรุงครั้งนี้เป็นการกำหนดปีภาษีใหม่ โดยใช้เกณฑ์ปีภาษียึดตามปีปฏิทิน[6] โดยเริ่มต้นที่ 1 มกราคม และ สิ้นสุดที่ 31 ธันวาคมของปีถัดไป ซึ่งแต่เดิมยึดตามปีปฏิทินหลวง คือ เริ่มต้น 1 เมษายนและจบลงที่ 30 มีนาคมของปีถัดไป[7]

การแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรในปี พ.ศ. 2489 ซึ่งเป็นการแก้ไขเพิ่มเติมครั้งที่ 5 ได้มีการจำแนกประเภทเงินได้บุคคลธรรมดาใหม่ โดยเพิ่มประเภทของเงินได้ในมาตรา 40 (1) (2) และมาตรา 42 (4) ของประมวลรัษฎากร เพื่อให้ครอบคลุมประเภทของเงินได้มากขึ้น[8] และมีการเพิ่มเติมบทบัญญัติในส่วนใหม่ขึ้นมาเป็น ลักษณะ 5 แห่งประมวลรัษฎากร[9] เรื่อง ภาษีการซื้อข้าว[10] และ ภาษีการซื้อน้ำตาล[11] ซึ่งเป็นผลมาจากการเข้าทำความตกลงสมบูรณ์แบบทำให้รัฐบาลเข้ามาควบคุมการซื้อขายและจัดเก็บภาษีในการซื้อขายข้าว และน้ำตาล[12]

การแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรในปี พ.ศ. 2490 ซึ่งเป็นการแก้ไขเพิ่มเติมครั้งที่ 6 โดยแก้ไขให้สามารถนำเงินบำรุงท้องที่สามารถโอนเงินไปจ่ายบำรุงท้องที่ตำบลอื่นที่ไม่ใช่ตำบลที่เก็บเงินบำรุงท้องที่นั้นในอำเภอเดียวกันก็ได้[13] ซึ่งมีความน่าสนใจในแง่ของการทำให้เกิดระบบที่เปิดช่องให้มีการนำเงินภาษีจากพื้นที่หนึ่งไปใช้ประโยชน์เพื่ออีกพื้นที่หนึ่ง ซึ่งอาจจะเป็นจากตำบลที่พัฒนาแล้วและรายได้สูง ไปยังพื้นที่ยังไม่พัฒนาและรายได้ต่ำ

การแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรในปี พ.ศ. 2494 ซึ่งเป็นการแก้ไขเพิ่มเติมครั้งที่ 8 โดยในการแก้ไขครั้งนี้มีการปรับแก้ไขถ้อยคำในบทบัญญัติให้ชัดเจนมากขึ้นในเรื่องเกี่ยวกับการลดอัตรารัษฎากรให้เหมาะสมกับเหตุการณ์หรือสภาพของบางท้องที่ และยกเว้นรัษฎากรแก่บุคคลหรือองค์การระหว่างประเทศตามข้อผูกพันที่ประเทศไทยมีอยู่ต่อองค์การสหประชาชาติ หรือตามกฎหมายระหว่างประเทศ หรือตามสนธิสัญญา โดยทำเป็นพระราชกฤษฎีกา[14] ซึ่งแต่เดิมกฎหมายให้อำนาจรัฐบาลเพียงแค่ตราพระราชกฤษฎีกาเพื่อปรับลดอัตราเพื่อให้เหมาะสมกับเหตุการณ์ในบางท้องที่เท่านั้น[15] 

นอกจากนี้ ในการแก้ไขเพิ่มเติมในครั้งนี้ รัฐบาลได้ยกเลิกเงินช่วยการประถมศึกษาสำหรับใช้จ่ายการบำรุงประถมศึกษาแห่งชาติ ซึ่งมีลักษณะเป็นภาษีเสริมที่รัฐบาลจัดตั้งขึ้นนับตั้งแต่ปี พ.ศ. 2481 โดยเก็บจากชายที่บรรลุนิติภาวะแล้วในครั้งแรกปีละ 1 บาท[16]  และต่อมาได้ปรับเป็นปีละ 2 บาท โดยการยกเลิกนี้สันนิษฐานได้ว่าในเวลานั้นประเทศไทยได้มีการศึกษาระดับประถมศึกษาทั่วถึงแล้ว ความจำเป็นในการจัดเก็บภาษีเสริมเพื่อสนับสนุนด้านการศึกษาจึงมีความจำเป็นลดลง ในท้ายที่สุดเรื่องสำคัญอีกประการหนึ่งของการแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรครั้งนี้ได้มีการจัดเก็บภาษีโรงแรมภัตตาคารขึ้นมาโดยตั้งเป็นบทบัญญัติในส่วนใหม่ขึ้นมาเป็นลักษณะ 7 ภาษีโรงแรมภัตตาคาร[17] ซึ่งเป็นผลมาจากในช่วงสงครามโลกครั้งที่ 2 ประเทศไทยได้มีการจัดเก็บเงินช่วยชาติประเภทโรงแรมและภัตตาคาร[18]

การแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรในปี พ.ศ. 2495 ซึ่งเป็นการแก้ไขเพิ่มเติมครั้งที่ 9 ได้มีการแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรในลักษณะ 3 ภาษีบำรุงท้องที่ใหม่[19]

การแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรในปี พ.ศ. 2496 ซึ่งเป็นการแก้ไขเพิ่มเติมครั้งที่ 10 โดยเป็นการเพิ่มเติมหมวด 4 ภาษีการค้า ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร[20]

การแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรในปี พ.ศ. 2497 ซึ่งเป็นการแก้ไขเพิ่มเติมครั้งที่ 12 เนื่องด้วยวิธีการเสียภาษีอากรกับวิธีปฏิบัติจัดเก็บภาษีอากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้ ภาษีการค้า ภาษีป้าย อากรแสตมป์ อากรมหรสพ และภาษีการซื้อโภคภัณฑ์ ควรได้แก้ไขเพิ่มเติมเพื่อให้สะดวกและรัดกุมยิ่งขึ้นตามกาลสมัย[21]

การแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรในปี พ.ศ. 2501 ซึ่งเป็นการแก้ไขเพิ่มเติมครั้งที่ 14 เนื่องจากผู้ประกอบการกสิกรรมประเภทไม้ล้มลุก ได้แบกภาษีทั้งทางตรงและทางอ้อมเกินกว่าอัตภาพในขณะนี้ เงินที่นำมาชำระภาษีก็ได้จากการจำหน่ายผลิตผลที่เกิดจากการกสิกรรมในที่ดินของตน ปกติพืชที่ปลูกมากก็คือข้าว ในปัจจุบันราคาข้าวไม่ดี การทำนาได้ผลน้อยอยู่แล้ว  ฉะนั้น สมควรยิ่งที่จะลดภาระภาษีบำรุงท้องที่[22]

การแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรในปี พ.ศ. 2502 ซึ่งเป็นการแก้ไขเพิ่มเติมครั้งที่ 17 เนื่องจากอัตราภาษีเงินได้บุคคลธรรมดานั้นปรากฏว่าอัตราก้าวหน้าแต่ละขั้นมีช่วงยาวเกินไปไม่เป็นธรรม จึงได้แก้ไขให้มีช่วงสั้นกว่าเดิม

อัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้นต่ำไปมาก และอัตราภาษีการค้าบางประเภทยังต่ำกว่าที่ควร แต่บางประเภทก็มีอัตราสูงไปกว่าที่ควร เฉพาะอัตราอากรแสตมป์สำหรับตั๋วแลกเงินและตั๋วสัญญาใช้เงินมีอัตราสูงไป จึงได้แก้ลดอัตราลงเพื่อช่วยส่งเสริมนโยบายลดอัตราดอกเบี้ยที่เรียกเก็บกันอยู่ขณะนี้ และเมื่อเปรียบเทียบกับอัตราภาษีอากรของประเทศอื่นๆ แล้ว เห็นได้ชัดเจนว่าอัตราภาษีอากรของประเทศไทยยังไม่เหมาะสมและไม่เพียงพอแก่การทำนุบำรุงประเทศชาติให้วัฒนาถาวรได้ เพื่อประโยชน์แห่งรายได้ของรัฐที่จะนำมาใช้พัฒนาเศรษฐกิจและสังคมของประเทศให้รุ่งเรือง จึงได้ปรับปรุงอัตราภาษีอากรดังกล่าวให้เป็นไปตามควรแก่สถานการณ์[23]

นอกจากการปรับปรุงประมวลรัษฎากรในช่วง 20 ปีแรกนี้แล้ว ภายหลังยังมีการแก้ไขประมวลรัษฎากรสำคัญอีกหลายครั้ง โดยนอกจากการแก้ไขเพิ่มเติมครั้งสำคัญๆ ที่ได้มีการพูดถึงนั้น การแก้ไขเพิ่มเติมในครั้งอื่นๆ มักจะเพื่อแก้ไขวิธีการจัดเก็บภาษีให้เหมาะสมและมีความรัดกุมมากยิ่งขึ้น เพื่อป้องกันการเลี่ยงภาษี ยกเลิกภาษีซ้ำซ้อน รวมถึงการปรับปรุงให้สอดคล้องกับพันธกรณีระหว่างประเทศ และปรับปรุงการจัดเก็บภาษีให้สอดคล้องกับสภาพเศรษฐกิจและสังคมในแต่ละช่วง ซึ่งการแก้ไขเพิ่มเติมเหล่านี้ทำให้ประมวลรัษฎากรมีความสลับซับซ้อนมากยิ่งขึ้น

กล่าวโดยสรุป “ประมวลรัษฎากร” จัดทำขึ้นโดยวัตถุประสงค์เพื่อสร้างความเป็นธรรมให้กับสังคม แต่ด้วยลักษณะของกฎหมายนั้น เมื่อมีการตราขึ้นมาแล้วก็จำเป็นต้องมีการปรับเปลี่ยนให้สม่ำเสมอ ให้สอดคล้องกับบริบทของสังคมในแต่ละช่วงเวลา ซึ่งการแก้ไขและปรับปรุงอย่างสม่ำเสมอนั้น ส่วนหนึ่งก็เพื่อให้เกิดความเท่าเทียมและเสมอภาคกันในสังคมที่อยู่ร่วมนั่นเอง

---

เชิงอรรถ

[1] เขมภัทร ทฤษฎิคุณ, ‘ประมวลรัษฎากร: การปรับปรุงภาษีอากรที่เป็นธรรม’ (สถาบันปรีดี พนมยงค์, 10 ตุลาคม 2563) <https://pridi.or.th/th/content/2020/10/450> สืบค้นเมื่อ 14 เมษายน 2565.

[2] Treaty of Friendship and Commerce between Great Britain and Siam 1855, Article 8.

[3] พอพันธุ์ อุยยานนท์, ประวัติศาสตร์เศรษฐกิจแห่งประเทศไทย (สำนักพิมพ์จุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลัย 2564) 13.

[4] สุพจน์ ด่านตระกูล, ชีวิตและงานของ ดร.ปรีดี พนมยงค์ (สุขภาพใจ 2552) 196.

[5] สรุปสาระสำคัญจากรพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร พุทธศักราช 2482.

[6] ประมวลรัษฎากร มาตรา 39 และมาตรา 78.

[7] พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 2) พุทธศักราช 2483 มาตรา 4 และมาตรา12.

[8] พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 5) พ.ศ. 2489 มาตรา 3 และมาตรา 4.

[9] ในการประกาศใช้พระราชบัญญัติให้ใช้ประมวลรัษฎากร พุทธศักราช 2481 บทบัญญัติในประมวลรัษฎากรมีเพียงแค่ 4 ลักษณะเท่านั้น ได้แก่ ลักษณะ 1 ลักษณะทั่วไป ลักษณะ 2 ลักษณะภาษีอากรฝ่ายสรรพากร ลักษณะ ๓ เงินช่วยบำรุงท้องที่ และลักษณะ 4 เงินช่วยการประถมศึกษา.

[10] พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 5) พ.ศ. 2489 มาตรา 37.

[11] พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 5) พ.ศ. 2489 มาตรา 38.

[12] เขมภัทร ทฤษฎิคุณ, ‘ความตกลงสมบูรณ์แบบและปัญหาข้าว’ (สถาบันปรีดี พนมยงค์, 26 สิงหาคม 2563) <https://pridi.or.th/th/content/2020/08/395> สืบค้นเมื่อ 14 เมษายน 2565.

[13] พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 6) พ.ศ. 2490 มาตรา 3.

[14] พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 8) พ.ศ. 2494 มาตรา 4.

[15] ประมวลรัษฎากร มาตรา 3.

[16] ประมวลรัษฎากร มาตรา 167 และมาตรา 170.

[17] พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 8) พ.ศ. 2494 มาตรา 49.

[18] ศิลปวัฒนธรรม, ‘เงินช่วยชาติในภาวะคับขัน ภาษีที่รัฐบาลเรียกเก็บเพิ่มช่วงสงครามโลกครั้งที่ 2’ (ศิลปวัฒนธรรม, 12 มกราคม 2565) <https://www.silpa-mag.com/history/article_62770> สืบค้นเมื่อ 14 เมษายน 2565.

[19] พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร พ.ศ. 2495 (ฉบับที่ 9) มาตรา 3.

[20] พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร พ.ศ. 2496 (ฉบับที่ 10) มาตรา 40.

[21] พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 12) พ.ศ. 2497 หมายเหตุท้ายพระราชบัญญัติ.

[22] พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2501 หมายเหตุท้ายพระราชบัญญัติ.

[23] พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 17) พ.ศ. 2502 หมายเหตุท้ายพระราชบัญญัติ.